Автореферат и диссертация по медицине (14.00.01) на тему:Роль криминалистической характеристики преступления в методике расследования уклонений от уплаты налогов с организаций

САНКТ-ПЕТЕРБУРГСКИЙ ЮРИДИЧЕСКИЙ ИНСТИТУТ ГЕНЕРАЛЬНОЙ ПРОКУРАТУРЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

На правах рукописи

БЕБИЯ Зураб Ревазович

РОЛЬ КРИМИНАЛИСТИЧЕСКОЙ ХАРАКТЕРИСТИКИ ПРЕСТУПЛЕНИЯ

В МЕТОДИКЕ РАССЛЕДОВАНИЯ УКЛОНЕНИЙ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ С ОРГАНИЗАЦИЙ

Специальность 12.00.09 — уголовный процесс, криминалистика и судебная экспертиза, оперативно-розыскная деятельность

АВТОРЕФЕРАТ диссертации на соискание ученой степени кандидата юридических наук

Санкт-Петербург 2004

Работа выполнена на кафедре прокурорско-следственной деятельности в сфере борьбы с преступностью Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры Российской Федерации

Научный руководитель

Сологуб Николай Максимович, кандидат юридических наук, доцент

Официальные оппоненты

Возгрин Игорь Александрович, заслуженный деятель науки Российской Федерации, заслуженный юрист Российской Федерации, доктор юридических наук, профессор

Ялышев Станислав Алимович, доктор юридических наук, профессор

Ведущая организация

Санкт-Петербургский государственный университет МВД России

Защита состоится марта 2004 г. в часов на заседании диссертационного совета К 170.002.01 по защите диссертаций на соискание ученой степени кандидата юридических наук в Санкт-Петербургском юридическом, институте Генеральной прокуратуры Российской,Федерации (191104, Санкт-Петербург, Литейный пр., д.44).

С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры Российской Федерации (194104, Санкт-Петербург, Литейный пр., д.44).

Автореферат разослан "(О"

Ученый секретарь

диссертационного совета К 170.002.01 кандидат юридических наук, доцент

Данилова Н. А.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Актуальность исследования. Из всех экономических преступлений наиболее затрагивающими интересы государства и одновременно большинства населения страны, нуждающегося в экономической и иной поддержке государства, являются налоговые преступления, а среди них — уклонения от уплаты налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость — основных бюджетообразующих налогов.

По мнению президента Торгово-промышленной палаты РФ Е. М. Примакова, в 2003 году олигархическими группами "...не

только продолжались, но и наращивались махинации с налога-■а

ми .

Правонарушения в форме уклонения от уплаты налогов с организаций обладают высокой степенью латентности. Выявление и расследование их предполагает использование следователем или дознавателем не только соответствующих положений уголовного и уголовно-процессуального законодательства, но и налогового и гражданского права, а также знание ими основ бухгалтерского учета.

Сложившаяся в настоящее время в нашей стране ситуация в сфере борьбы с налоговыми преступлениями характеризуется рядом факторов, а именно:

Указом Президента Российской Федерации "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации" от 11 марта 2003 г. № 306 фактически изменена подследственность налоговых преступлений — в связи с упразднением Федеральной службы налоговой полиции РФ налоговые преступления отнесены к подследственности МВД РФ. Это означает, что их должны будут расследовать следователи МВД, значительная часть которых не имеет достаточных профессиональных навыков выявления и расследования таких преступлений;

Федеральным законом "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ существенно изменены условия уголовной

1 Российская газета. 2004.16 января.

ответственности за налоговые преступления, особенно за уклонения от уплаты налогов с организаций;

несмотря на появившиеся в последние годы несколько работ по методике расследования налоговых преступлений, положительно оцениваемых юридической общественностью, разработка криминалистической характеристики этих преступлений пока. остается незавершенной, что является главным - препятствием разработки инструментов организации расследования этих преступлений — криминалистических программ.

Изложенное свидетельствует об актуальности проведенного диссертационного исследования.

Диссертация представляет собою комплексное исследование криминалистических проблем борьбы с уклонениями от уплаты налогов с организаций; выполненное с использованием системного подхода к изучению и описанию этого социального явления.

Объект и предмет диссертационного исследования. Объектом исследования являлись:

1) деятельность субъектов, причастных к уклонению от уплаты налогов с организаций, нашедшая отражение в материалах уголовных дел;

2) законодательное регулирование налоговых правоотношений;

3) практика расследования и рассмотрения судами уголовных дел о преступлениях этой категории;

4) состояние научных криминалистических исследований по данной теме.

Предметом исследования являлись закономерности, определяющие особенности развития налогового преступления "уклонение от уплаты налогов с организаций" и его расследования.

Цель и задачи, исследования. Цель диссертационного исследования — обеспечение криминалистическими методами и средствами решения криминалистических, уголовно-правовых и уголовно-процессуальных задач расследования уклонений от уплаты налогов с организаций. Для достижения указанной цели: были решены следующие задачи:

формирование эмпирической и теоретической базы исследования;

уяснение криминалистической сущности уклонений от уплаты налогов с организаций как реального явления действительности;.

формирование криминалистического понятийного аппарата, отражающего специфику преступлений этого вида;

выявление и описание элементов криминалистической системы уклонений от уплаты налогов с организаций;

выявление и описание связей и закономерностей криминалистической системы уклонений от уплаты налогов с организаций;

определение содержания и достаточной совокупности признаков уклонения от уплаты налогов с организации, обеспечивающих законность и обоснованность возбуждения уголовного дела;

разработка общей типовой программы исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организации и рекомендаций по ее использованию;

разработка программы анализа акта выездной налоговой проверки и других материалов налогового контроля и рекомендаций по ее применению;

выявление проблем расследования уклонений от уплаты налогов с организаций, обусловленных спецификой законодательного регулирования налоговых правоотношений, и разработка рекомендаций по их решению.

Методология и методика исследования. Методологической основой исследования послужили диалектический метод познания и системный подход к изучению уклонения от уплаты налогов с организаций как социального явления. Для сбора, обработки и оценки материалов применялись методы наблюдения, логического анализа, сравнительно-правовой, моделирования и экономико-криминалистический анализ.

Теоретическая основа исследования. В соответствии с поставленными задачами автором использованы результаты теоретических исследований в смежных юридических науках: в области уголовного права, уголовно-процессуального права, криминологии и налогового права.

Теоретической основой исследования явились труды Э. У. Бабаевой, Р. С. Белкина, В. С. Бурдановой, М. Б. Вандера, В. В. Вандышева, А. Н. Васильева, И. А. Возгрина, В. К. Гавло, И. Ф. Герасимова, В. А. Гуняева, Г. А. Густова, Л. Я. Драпкина, Г. Г. Зорина, А. Н. Колесниченко, В. Е. Коноваловой,

И. Ф. Крылова, В. Я. Колдина, А. Н. Ларькова, В. Д. Ларичева, И. М. Лузгина, В. А. Образцова, В. И. Рохлина, М. В. Салтев-ского, Н. А. Селиванова, Т. А. Седовой, Л. А. Сергеева, Н. М. Сологуба, Л. А. Соя-Серко, А. А. Степанова, В. Г. Танасе-вича, В. И. Шиканова, О. В. Челышевой, А. А. Эксархопуло, А. А. Эйсмана, Н. П. Яблокова и других.

Эмпирическая основа исследования. Эмпирическую базу исследования составили статистические данные о состоянии и динамике налоговой преступности, результаты изучения опубликованной и неопубликованной судебно-следственной практики, материалы 143 уголовных дел, рассмотренных федеральными судами в различных регионах Российской Федерации, и 43 уголовных дел, прекращенных на стадии предварительного расследования по разным основаниям, в том числе и в связи с деятельным раскаянием причастных к преступлению лиц.

Автором использовались обзоры судебно-следственной практики, подготовленные Главным следственным управлением Федеральной службы налоговой полиции.

В процессе диссертационного исследования были изучены постановления и определения Конституционного Суда РФ, Высшего Арбитражного Суда РФ и Верховного Суда РФ, а содержащиеся в них положения легли в основу теоретических выводов автора.

Научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования.

Научная новизна результатов диссертационного исследования состоит в том, что автор впервые на уровне монографического исследования:

исследовал криминалистическую структуру преступления "уклонение от уплаты налогов с организаций";

дал криминалистическое определение понятия этого преступления;

выполнил криминалистическое описание элементов системы уклонения от уплаты налогов с организаций, их внутренних и внешних связей и закономерностей;

определил содержание и достаточную совокупность признаков этого преступления как основания дли возбуждения уголовного дела;

разработал общую типовую программу исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организации и рекомендации по ее использованию;

разработал программу анализа акта выездной налоговой проверки и других материалов налогового контроля и рекомендации по ее применению;

определил совокупность проблем расследования уклонений от уплаты налогов с организаций, обусловленных спецификой законодательного регулирования налоговых правоотношений и влияющих на принятие следователем процессуальных и тактических решений, и предложил пути их решения.

Теоретические результаты диссертационного исследования могут быть основой для разработки в целом методики расследования уклонений от уплаты налогов с организаций, а также методики расследования и других налоговых преступлений.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования состоит в следующем:

сформированная автором криминалистическая структура уклонений от уплаты налогов с организаций и выполненное им описание элементов этой структуры, их внутренних и внешних связей и закономерностей позволит следователю в процессе расследования этих преступлений свободно ориентироваться в исходной и получаемой информации и правильно ее понимать;

определенная автором достаточная совокупность признаков, указывающих на данное преступление, позволит избежать нарушений закона при возбуждении уголовных дел этой категории;

разработанные автором общая типовая программа исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организаций и программа анализа акта выездной налоговой проверки и других материалов налогового контроля могут быть использованы непосредственно в процессе предварительного расследования и при судебном рассмотрении уголовных дел этой категории;

предложенные автором пути решения проблем расследования этих преступлений, вытекающих из специфики налоговых правоотношений, могут быть использованы в практической деятельности следователя и дознавателя.

Основные положения, выносимые на защиту.

1. Определение криминалистического понятия уклонения от уплаты налогов с организаций. Под уклонением от уплаты налогов с организаций автор понимает обусловленную субъективными и объективными факторами (в том числе и элементами обстановки, в которой совершается это преступление), отражающуюся в элементах обстановки противоправную общественно опасную деятельность субъекта (субъектов) по уклонению от исполнения налоговой обязанности организации в установленный законом срок и в установленном законом размере, имеющую целью оставление в собственности организации, своем хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных средств, подлежащих перечислению в бюджеты и предназначенных для финансового обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований, причиняющую вред государству.

2. Криминалистическая характеристика уклонений от уплаты налогов с организаций, в том числе предлагаемые автором определения ее элементов.

По мнению автора, предметом посягательства при уклонении от уплаты налогов являются денежные средства, подлежащие перечислению в федеральный, и/или региональный, и/или местный бюджеты или в бюджеты государственных внебюджетных фондов как установленный законом обязательный индивидуально безвозмездный платеж для формирования доходной части этих бюджетов с целью финансового обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований и выполнения возложенных на них функций и задач.

Место уклонения от уплаты налогов с организации — это реально существующее, определяемое конкретным адресом пространство, на котором совершаются деяния (действия и бездействие) субъекта (субъектов) по умышленному искажению в бухгалтерских документах данных о доходах и/или расходах либо по использованию иных способов с целью полного или частичного уклонения от исполнения налоговой обязанности организации.

Оно включает место фактического нахождения организации-налогоплательщика, место нахождения ее обособленных подразделений и имущества, место фактического осуществления ею предпринимательской и иной деятельности.

Время уклонения от уплаты налогов с организации всегда включает три конкретных финансовых года подряд, в пределах которых сумма неуплаченных налогов превысила пятьсот тысяч рублей и одновременно превысила десять процентов всей суммы подлежащих уплате налогов с данной организации, либо иной конкретный период времени, когда сумма неуплаченных организацией налогов превысила один миллион пятьсот тысяч рублей, налоговые периоды, за которые совершено уклонение от уплаты налогов, сроки уплаты налогов по каждому из этих налоговых периодов, сроки представления налоговых деклараций и сроки представления бухгалтерской отчетности, а также в зависимости от избранного виновными способа преступления может включать время внесения в налоговые декларации и документы бухгалтерской отчетности заведомо ложных сведений и время включения таких же сведений в документы бухгалтерского или налогового учета.

3. Предложенная автором классификация способов уклонения от уплаты налогов с организаций, включающая следующие группы способов:

Первая группа — способы, связанные с непредставлением налоговой декларации:

а) несоставление налоговой декларации, сопряженное с составлением:

документов бухгалтерской отчетности с достоверными сведениями либо

таких же документов с заведомо ложными сведениями;

б) составление налоговой декларации с достоверными сведениями;

в) составление налоговой декларации с заведомо ложными сведениями, сопряженное с составлением документов бухгалтерской отчетности в указанных выше двух вариантах.

Вторая группа — способы, связанные с непредставлением документов бухгалтерской отчетности:

а) непредставление этих документов в ситуации, когда налоговая декларация была представлена с ложными сведениями, сопряженное с составлением бухгалтерской отчетности с достоверными сведениями;

б) непредставление документов бухгалтерской отчетности и налоговой декларации.

Третья группа способов — включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений: способы, которые могут быть сопряжены с включением в документы бухгалтерской отчетности достоверных сведений либо с искажением в них данных о доходах, расходах и объектах налогообложения, и это искажение может начинаться на более ранних этапах бухгалтерского или налогового учета.

Четвертая группа способов — включение в документы бухгалтерской отчетности заведомо ложных сведений:

а) способы занижения доходов;

б) способы завышения расходов, кроме затрат на оплату труда;

в) способы занижения затрат на оплату труда в общем составе расходов организации;

г) способы сокрытия имущества организации как объекта налогообложения или его стоимости (как налоговой базы);

д) способы искажения в бухгалтерских документах иных данных, учитываемых при исчислении налоговой базы и суммы налога.

Эти способы уклонения от уплаты налогов с организаций могут быть использованы на всех этапах бухгалтерского учета и при составлении документов налогового учета.

4. Методический подход к определению совокупности признаков уклонения от уплаты налогов с организации, достаточной для принятия обоснованного решения о возбуждении уголовного дела. Возбуждение уголовного дела по признакам ст. 199 УК РФ будет законным, если имеются поводы и в них содержатся сведения о том, что конкретная организация уклонилась от уплаты конкретных налогов за определенные налоговые периоды в пределах трех финансовых лет подряд на сумму, превышающую пятьсот тысяч рублей и одновременно превышающую десять процентов суммы подлежащих уплате с организации всех налогов, либо на сумму, превышающую один миллион пятьсот тысяч рублей.

5. Определение общей типовой программы исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организации. Под общей типовой программой исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организаций понимается научно обоснованная и логически упорядоченная система общих типовых задач и типовых промежуточных (частных)

задач расследования, обусловленных содержанием и характером связей элементов и закономерностей криминалистической системы этого преступления, предназначенная для организации исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организаций на стадии доследственной проверки материалов, на начальном и всех последующих этапах расследования.

6. Разработанная автором общая типовая программа исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организации и рекомендации по ее использованию.

7. Разработанная автором программа анализа акта выездной налоговой проверки и других материалов налогового контроля и рекомендации по ее использованию.

8. Перечень проблем, обусловленных спецификой законодательного регулирования налогового контроля, влияющих на формирование общих и частных задач расследования уклонений от уплаты налогов с организаций, и предложенные пути их решения.

Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации были предметом обсуждения на Всероссийской научно-практической конференции по вопросам права в Санкт-Петербурге (октябрь 2003 г.) и на кафедре прокурорско-следственной деятельности в сфере борьбы с преступностью Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры РФ и в Институте правоведения и предпринимательства, результаты исследования включены в учебные курсы подготовки прокурорско-следственных работников и повышения их квалификации.

Основные положения диссертации автором опубликованы в семи работах.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ

Во введении обоснована актуальность темы диссертационного исследования и отмечена общественная опасность уклонений от уплаты налогов с организаций. Анализ статистических данных бывшей ФСНП РФ позволяет сделать вывод о наличии тенденции к росту количества этих преступлений и размера причиняемого ими ущерба.

Автор дает краткую характеристику основным криминалистическим разработкам, направленным на обеспечение уголовно-правовой борьбы с уклонением от уплаты налогов с организаций, определяет цели и задачи диссертационного исследования и необходимую для их решения методологию исследования, оценивает научную и практическую значимость полученных им результатов, приводит данные об апробации этих результатов и формулирует основные положения, выносимые им на публичную защиту.

Первая глава "Теоретические и методологические основы: криминалистической характеристики уклонений от уплаты налогов с организаций" состоит из двух параграфов.

Первый параграф "Криминалистическая характеристика преступлений в системе криминалистическихметодик''посвящен раскрытию содержания и определению значения криминалистической характеристики преступления в теоретическом и практическом аспектах.

В нем анализируются точки зрения по поводу содержания и значения криминалистической характеристики преступления, содержащиеся в опубликованных работах В. П. Бахина, И. А. Возгрина, Р. С. Белкина, В. С. Бурдановой, А. Ф. Лубина, В. А. Колдина, В. А. Образцова, И. Ф. Пантелеева, А. Г. Филиппова, Н. П. Яблокова и других.

Автор исходит из того, что криминалистическому описанию преступления должно предшествовать определение содержания криминалистической системы этого преступления и ее элементов с учетом их необходимости (без данного элемента нет системы), общности (для всех преступлений или преступлений определенного вида) и криминалистической значимости.

Автор разделяет позицию многих ученых-криминалистов, которая состоит в том, что формула "от способа преступления — к способу расследования", безусловно, дает определенный положительный эффект, однако поиск доказательственной ин-

формации значительно расширяется, если следовать формуле "от исследования элементов системы преступления, ее внутренних и внешних связей и детерминирующих факторов — к методам и способам расследования". Выполнить эту задачу призвана криминалистическая характеристика преступления.

По мнению автора, криминалистическая характеристика преступления не может служить рабочим инструментом расследования, но она является научно-эмпирической базой для разработки "рабочих инструментов расследования" — криминалистических программ. При непосредственном же ее использовании в процессе расследования она может выступать в качестве информации, позволяющей следователю свободно ориентироваться в материалах находящегося в его производстве уголовного дела, правильно оценивать содержащиеся в них данные и выдвигать обоснованные версии.

Автор согласился с тем, что криминалистическая характеристика преступления — это система описания криминалистически значимых признаков преступления с целью обеспечения

^ 1

раскрытия, расследования и предупреждения преступлений .

Во втором параграфе "Уклонение от уплаты налогов с организаций как реальная сложная система действительности "

определена криминалистическая структура преступления "уклонение от уплаты налогов с организаций" и сформулировано криминалистическое понятие этого преступления.

По мнению автора, когда преступление становится явлением реальной действительности, соответствует всем требованиям конкретной уголовно-правовой нормы, оно представляет собой сложную реальную систему, включающую строго определенное число подсистем — элементов системы.

Исходя из названных ранее принципов отбора элементов криминалистической системы преступления, автор приходит к выводу о том, что криминалистическая система преступления "уклонение от уплаты налогов с организаций" состоит из восьми элементов, а именно: место преступного посягательства — организация-налогоплательщик, уклонившаяся от исполнения налоговой обязанности; предмет преступного посягательства — содержание налоговой обязанности организации; субъект пося-

1 Яблоков Н. П. Понятие криминалистической характеристики преступлений // Криминалистика: Учебник / Под ред. Н. П. Яблокова, В. А. Колдина. М., 1990. С. 324.

гательства; психическая деятельность субъекта посягательства; физическая деятельность субъекта посягательства; время посягательства; факты-последствия посягательства; общественная опасность и противоправность посягательства.

Каждый из этих элементов формирует систему во взаимосвязи с другими элементами. Отсутствие хотя бы одного из них будет означать отсутствие всей системы преступления. Вместе с тем каждое уклонение от уплаты налогов с организации имеет свое конкретное, неповторимое содержание этих элементов, их внутренние и внешние связи могут проявляться по-разному.

Познание этой системы, ее внутренних и внешних связей и закономерностей — задача криминалистической науки.

В диссертации дано криминалистическое определение преступления "уклонение от уплаты налогов с организаций".

Автор согласен с мнением ученых-криминалистов, полагающих, что наибольший эффект при изучении преступления как социального явления реальной действительности достигается при использовании системного подхода.

"Методологическая специфика системного подхода определяется тем, что он ориентирует исследование на раскрытие целостности объекта и обеспечивающих ее механизмов, на выявление многообразных типов связей сложного объекта и сведение их в единую теоретическую картину"1.

Описание элементов системы уклонения от уплаты налогов с организаций, их связей и закономерностей, сведение их в единую теоретическую картину должна выполнить криминалистическая характеристика этого преступления.

Вторая глава "Характеристика отдельных элементов и связей системы уклонения от уплаты налогов с организаций" состоит из семи параграфов, содержащих описание элементов криминалистической системы этого преступления, их внутренних и внешних связей и закономерностей.

В диссертации кратко анализируется история разработки криминалистической характеристики уклонений от уплаты налогов с организаций. Автором воспринят положительный опыт разработки криминалистической характеристики этого преступления в работах Н. М. Сологуба, О. В. Челышевой и М. В. Фесь-кова, а также в экспериментальном учебнике "Налоговое рас-

1 БСЭ. 3-е изд. М, 1976. С. 476.

следование", изданном Всероссийской государственной налоговой академией Министерства РФ по налогам и сборам. Вместе с тем автор считает необходимым разрабатывать ее исходя из основных положений нового налогового законодательства, поскольку уклонение от уплаты налогов состоит в нарушении норм этого законодательства, что лишь частично было учтено в предыдущих научных разработках.

Общественная опасность уклонений от уплаты налогов с организаций состоит в том, что они могут порождать дефицит бюджетов всех уровней и неисполнение многих государственных программ, в том числе социальных, что способно подорвать основы экономической безопасности государства и угрожать его социальной и политической стабильности.

Противоправность этого деяния (действий и бездействия) обусловлена тем, что в соответствии со ст. 57 Конституции РФ каждый должен уплачивать законно установленные налоги и сборы, а в ст. 122 Налогового кодекса РФ и в ст. 199 УК РФ предусмотрена соответственно налоговая и уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов.

Место преступного посягательства — это сама организация, уклонившаяся от уплаты налогов, ее полное и краткое наименование, место дислокации и постановки на налоговый учет и другие данные о ней.

В диссертации анализируются позиции Н. М. Сологуба, О. В. Челышевой и М. В. Феськова, И. В. Александрова и авторов учебника "Налоговое расследование" относительно криминалистического определения понятия "место уклонения от уплаты налогов с организации".

По мнению диссертанта, место уклонения от уплаты налогов с организации — это не только место нахождения самой организации-налогоплательщика, но в определенных ситуациях и место нахождения ее обособленных подразделений, недвижимого имущества и транспортных средств, если они находятся не в той местности, где зарегистрирована сама организация. В каждом из этих мест организация в соответствии с законом обязана встать на налоговый учет, а уплата налогов (например, налога на прибыль) осуществляется не только в федеральный и региональный бюджеты, но и в местный. А это означает, что искаженные данные в документы бухгалтерского и налогового учета могут быть

внесены по месту нахождения обособленных подразделений организации-налогоплательщика.

Автор приходит к выводу, что место уклонения от уплаты налогов с организации — это реально существующее, определяемое конкретным адресом пространство, на котором совершаются деяния (действия и бездействие) субъекта (субъектов) по умышленному искажению в бухгалтерских документах данных о доходах или расходах либо по использованию иных способов с целью полного или частичного уклонения от исполнения налоговой обязанности организации.

Анализ налоговой обязанности организации и ее содержания приводит к выводу о том, что непосредственным объектом посягательства при уклонении от уплаты налогов с организации являются денежные средства, имеющие особый правовой статус, поскольку в соответствии с законом подлежат перечислению в бюджеты всех уровней и в государственные внебюджетные фонды.

Общими для всех организаций являются пять налогов: налог на добавленную стоимость, налог на прибыль организаций, единый социальный налог, налог на имущество организаций и акцизы. При этом следует отметить, что акцизы уплачивают только те организации, которые производят или реализуют подакцизные товары и подакцизное минеральное сырье.

В диссертации рассматриваются существенные элементы уклонения от уплаты каждого из этих налогов.

По налогу на добавленную стоимость криминально уязвимыми являются три учетные операции: учет выручки, учет уплаченных поставщикам сумм НДС и учет сумм НДС по экспортным операциям, якобы подлежащих зачету или возврату из государственного бюджета.

Виновные стремятся к занижению выручки и к завышению сумм НДС, уплаченных своим поставщикам.

При исчислении налога на прибыль организации виновные занижают выручку (доход) и(или) завышают расходы (кроме затрат на оплату труда), что позволяет им занижать налоговую базу и соответственно занижать сумму налога на прибыль, подлежащую перечислению в бюджеты. Завышение затрат на оплату труда могло бы занизить налоговую базу по налогу на прибыль, но при этом автоматически была бы завышена налоговая база по единому социальному налогу (ЕСН), поскольку расходы!

на оплату труда являются объектом налогообложения по ЕСН. Таким образом, завышение затрат на оплату труда не снижает налоговое бремя организации.

Специфической для уклонения от уплаты налога на прибыль является тенденция к завышению расходов (кроме расходов на оплату труда), поскольку завышение расходов не встречается (и объективно невозможно) при уклонении от уплаты любых других налогов, взимаемых с организаций.

Более распространено при занижении налоговой базы и суммы налога на прибыль занижение дохода и завышение материальных затрат на производство продукции, выполнение работ или оказание услуг.

Общей криминально уязвимой учетной операцией для налога на прибыль и НДС является учет дохода (выручки).

В составе расходов организации, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, находятся ее расходы на оплату труда работников — налоговая база по единому социальному налогу.

При уклонении от уплаты ЕСН криминально уязвимыми могут быть операции по учету расходов на оплату труда работников, учету безвозмездных выплат иным физическим лицам, не связанным с организацией гражданско-правовым договором, а также оформление трудовых и гражданско-правовых договоров с работниками.

При уклонении от уплаты акцизов усилия субъектов посягательства будут направлены на сокрытие объема реализации подакцизных товаров, выручки от их реализации и на завышение сумм акцизов, уплаченных поставщикам, что предопределяет содержание криминально уязвимых учетных операций.

Исчисление акцизов имеет некоторое сходство с такой же операцией по НДС. Оно состоит в том, что при исчислении сумм каждого из этих налогов из этих сумм вычитается сумма налога, уплаченная поставщикам.

При уклонении от уплаты налога на имущество организации виновные не отражают в бухгалтерских документах такое имущество либо стремятся уменьшить его стоимость.

При наличии признаков занижения налоговой базы по какому-то одному налогу, зная связи между основными элементами налогообложения по разным налогам, взимаемым с организаций, следователь имеет основания поставить перед налоговыми

органами задачу по проверке полноты уплаты другого налога. Например, занижение выручки может одновременно занизить налоговую базу по НДС и налогу на прибыль, а если занижена выручка от реализации подакцизных товаров, то и по акцизам.

Анализ налоговой обязанности организаций позволил диссертанту дать криминалистическое определение предмета преступного посягательства при уклонении от уплаты налогов.

Предмет посягательства имеет связи практически со всеми элементами криминалистической системы этого преступления и с элементами обстановки его совершения.

В диссертации анализируются и иные точки зрения о предмете преступного посягательства при уклонении от уплаты налогов.

При рассмотрении вопроса о возможных субъектах посягательства путем сравнительно-правового и логико-криминалистического анализа в работе обосновывается обязанность руководителя и главного бухгалтера организации обеспечить исполнение финансовых обязательств организации, в том числе налоговой обязанности.

В этой связи анализируются позиции экономистов А. С. Бакаева, В. Я. Соколова, П. Л. Пятова по поводу содержащегося в ФЗ "О бухгалтерском учете" положения, суть которого в том, что главный бухгалтер "обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации". Автор согласился с тем, что это положение закона может относиться только к сфере профессиональной деятельности главного бухгалтера, то есть к сфере бухгалтерского учета.

Автор приводит примеры из судебной практики по делам о налоговых преступлениях, когда были признаны виновными в уклонении от уплаты налогов с организации собственники и посторонние лица, не состоявшие в трудовых отношениях с организацией.

По мнению автора, интерес для следователя может представлять типология "налоговых преступников", опубликованная в работах В. Д. Ларичева и В. П. Бамбетова.

В работе раскрывается содержание психической деятельности субъектов посягательства — элемента криминалистической системы уклонения от уплаты налогов с организаций.

Побудительные мотивы действий (бездействия) субъекта посягательства возникают в результате оценки фактического фи-

нансового состояния организации на фоне предстоящей реализации предпринимательских проектов, либо продолжения прежней деятельности, требующей определенных финансовых вложений, либо как результат гипертрофированно завышенных личных материальных потребностей.

В любом случае принятию решения об уклонении от уплаты налогов предшествует оценка элементов обстановки, таких как частота и эффективность налогового контроля, уровень нормативно-правового регулирования соответствующих видов хозяйственной или финансовой деятельности, характер взаимоотношений руководителя с главным бухгалтером и руководителями структурных подразделений организации, принятая в организации система документооборота и обработки учетной информации и др.

В работе приведена возможная структура психической деятельности субъекта преступного посягательства.

Физическая деятельность субъекта посягательства — это целый комплекс действий виновного, нарушающих налоговое законодательство и квалифицируемых не только как налоговые преступления, но и как простые налоговые правонарушения, действий по использованию определенных способов и средств уклонения от уплаты налогов и мер противодействия осуществлению налогового контроля и правоохранительной деятельности.

Одним из криминалистически значимых элементов физической деятельности субъекта посягательства является способ уклонения от уплаты налогов.

Автор анализирует классификации способов уклонения от уплаты налогов с организации, содержащиеся в работах А Н. Ларькова, Л. К. Виноградовой, Н. А Гаража, О. Н. Челы-шевой и М. В. Феськова, а также в экспериментальном учебнике "Налоговое расследование".

Автор не разделяет позицию И. В. Александрова, предложившего несколько классификаций способов уклонения от уплаты налогов с организаций, поскольку они противоречат действующему законодательству и не находят подтверждения в су-дебно-следственной практике.

В диссертации предложена собственная классификация способов уклонения от уплаты налогов с организаций.

Время уклонения от уплаты налогов с организации всегда включает три конкретных финансовых года подряд, в пределах которых сумма неуплаченных налогов превысила пятьсот тысяч рублей и одновременно превысила десять процентов всей суммы подлежащих уплате налогов с данной организации, либо иной конкретный период времени, когда сумма неуплаченных организацией налогов превысила один миллион пятьсот тысяч рублей, налоговые периоды, за которые совершено уклонение от уплаты налогов, сроки уплаты налогов по каждому из этих налоговых периодов, сроки представления налоговых деклараций и сроки представления бухгалтерской отчетности, а также в зависимости от избранного виновными способа преступления может включать время внесения в налоговые декларации и документы бухгалтерской отчетности заведомо ложных сведений и время включения таких же сведений в документы бухгалтерского или налогового учета.

Внешние связи элементов системы преступления "уклонение от уплаты налогов с организаций" характеризуются влиянием элементов обстановки, в которой совершается это преступление, на выбор субъектом времени и способов совершения преступления (детерминирующая функция обстановки), либо восприятием элементами обстановки тех следов, которые возникают в ней в результате совершения преступления (функция отражения), либо тем и другим вместе.

Разные элементы обстановки по-разному влияют на поведение субъектов посягательства, а следы преступления находят отражение не во всей обстановке, а в отдельных, конкретных ее элементах.

В связи с этим в обстановке совершения преступления "уклонение от уплаты налогов с организаций" следует различать следующие элементы:

Элемент первый — уровень правовой регламентации налоговой обязанности организации по конкретным видам налогов, а также состояние нормативно-правового регулирования соответствующих видов хозяйственной или финансовой деятельности (их слабые и сильные стороны, способствующие, иногда провоцирующие совершение преступления либо затрудняющие его совершение). Этот элемент обстановки может выполнять лишь детерминирующую функцию.

Элемент второй — характер личных и содержание официальных отношений руководителя организации с контрагентами. Этот элемент обстановки может выполнять как детерминирующую функцию, так и функцию отражения.

Элемент третий — особенности взаимоотношений руководителя организации с главным бухгалтером и руководителями структурных подразделений. В этом элементе обстановки в равной мере могут проявляться обе функции — и детерминирующая, и отражающая.

Элемент четвертый — характер личных и содержание официальных отношений руководителя организации и главного бухгалтера с руководителями и работниками обслуживающего банка (детерминирующая функция и функция отражения).

Элемент пятый — особенности документооборота и технологии обработки учетной информации (детерминирующая функция и функция отражения).

Элемент шестой — частота и эффективность внутреннего аудита (детерминирующая и отражающая функции).

Элемент седьмой — особенности взаимоотношений руководителя организации и собственника (детерминирующая функция).

Элемент восьмой — частота и эффективность внешнего аудита (практически преобладает детерминирующая функция).

Элемент девятый — частота и эффективность государственного контроля (проверок, проводимых органами налогового контроля, контрольно-ревизионными органами Министерства финансов РФ, органами валютного контроля и т. п.). Этот элемент обстановки выполняет как детерминирующую функцию, так и функцию отражения.

Знание каждого из этих элементов обстановки позволит следователю определить направления поиска следов преступления, круг лиц, возможно, причастных к совершению преступления, целенаправленно устранить причины и условия, способствовавшие совершению преступления.

В диссертации рассмотрены закономерности криминалистической системы уклонения от уплаты налогов с организаций: отражаемость элементов системы и их связей в конкретных следах; обусловленность системы преступления обстановкой; взаимосвязь и информативность элементов системы; динамич-

ность реальной системы преступления; индивидуальность каждого конкретного преступления.

Третья глава "Значение криминалистической характеристики для организации расследования уклонений от уплаты • налогов с организаций" состоит из четырех параграфов.

В первом параграфе "Общая типовая программа исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организаций" обоснована возможность типизации расследования этих преступлений, рассмотрены позиции Н. А. Селиванова, Г. А. Густова и А. С. Шаталова по вопросам программирования расследования, предложена общая типовая программа исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организаций и даны краткие рекомендации по ее использованию.

Второй параграф "Программа анализа следователем акта выездной налоговой проверки и других материалов налогового контроля" содержит описание криминалистически значимой информации, содержащейся в разных документах, оформляемых при осуществлении налогового контроля, программу выполнения такого анализа и рекомендации по ее использованию.

В третьем параграфе "Анализ следователем исходной информации с использованием общей типовой программы исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организаций" даны развернутые рекомендации по использованию названной криминалистической программы, рассмотрены ошибки, допускаемые следователями, приведены возможные версии, выдвигаемые в свою защиту обвиняемыми, и предложены рекомендации по их проверке.

Автор подчеркивает — типовые криминалистические программы не заменяют творческого подхода следователя к анализу информации, содержащейся в уголовном деле, а наоборот, стимулируют и облегчают его.

В четвертом параграфе "Специфические задачи расследования, обусловленные особенностями законодательного регулирования налогового контроля" рассмотрены задачи расследования, которые возникают в связи с представленными следователю актом выездной налоговой проверки, протоколом допроса свидетеля налоговым инспектором, постановлением о назначении налоговым инспектором экспертизы и заключением эксперта, постановлением (санкционированным прокурором) о наложении ареста на имущество организации-налогоплательщика и прото-

колом ареста этого имущества, выполненного налоговым органом, а также в связи с определением налоговым органом размера уклонения от уплаты налогов по данным другого аналогичного налогоплательщика, изменением налоговым органом юридического статуса налогоплательщика, изменением юридической квалификации деятельности налогоплательщика и юридической квалификации заключенных им сделок и в других случаях.

В диссертации предложены возможные варианты решения этих задач.

В диссертации имеются разработанные автором схемы, отражающие: примерную схему формирования налоговой базы, исчисления и уплаты сумм причитающихся налогов с организации; соотношение основных элементов налогообложения организаций; участие доходов, расходов и имущества организаций в формировании основных налогов; возможную структуру психической деятельности субъекта при уклонении от уплаты налогов с организации; классификацию способов уклонения от уплаты налогов с организации; возможное использование бухгалтерских документов разных уровней при сокрытии объектов налогообложения, занижении налоговой базы и уклонении от уплаты налогов с организации; схему журнально-ордерной формы учета.

В заключении автором сформулированы основные выводы по рассмотренным аспектам уклонения от уплаты налогов с организаций.

По теме диссертации автором опубликованы следующие работы:

1. Преступления в сфере экономической деятельности // Юрист и бухгалтер. 2001. № 7. С. 11—13. 0,3 п.л. (В соавторстве).

2. Криминалистическая характеристика преступления — неоконченная теоретическая разработка? // Труды Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры РФ / Науч. ред. Г. В. Овчинникова. СПб., 2002. № 4. С. 140—145.0,5 п.л. (В соавторстве).

3. Время совершения налогового преступления // Материалы Всероссийской научно-практической конференции по вопросам права. Герценовские чтения—2003. СПб., 2003. С. 132—134. 0,2 п.л.

4. Место совершения налогового преступления // Юридическая мысль. 2003. № 2(15). С. 89—93.0,4 п.л.

5. Обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследовании уклонений от уплаты налогов с организаций // Вестник криминалистики. М., 2003.0,8 п.л.

6. Уголовно-правовая и криминалистическая характеристика уклонений от уплаты налогов с организаций // Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации / Под общ. ред. В. В. Мозякова. М., 2004. С. 482—493. 1 п.л. (В соавторстве).

7. Расследование уклонений от уплаты налогов с организаций // Криминалистика: Учебник / Науч. ред. О. Н. Коршунова. СПб., 2004.2 пл. (В соавторстве).

Подписано к печати .01.2004 г. Бум. тип. № 1. Гарнитура "Times New Roman Суг". Ризография. Печ. 1,5 л.

Уч.-изд. л. 1,0. Тираж130экз. Заказ 1676

191104, Санкт-Петербург, Литейный пр., 44 Отпечатано с оригинал-макета в печатно-множительной лаборатории Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры РФ

Р-2770

К числу наиболее затрагивающих экономические интересы государства и одновременно интересы большинства населения страны, нуждающегося в экономической и иной поддержке государства, относятся налоговые преступления.

Особую общественную опасность среди этих преступлений представляют уклонения от уплаты налога на прибыль организаций и налога на добавленную стоимость - основных бюджетообразующих налогов.

Налоговые поступления создают доходную часть бюджетов всех уровней. В Федеральном законе "О федеральном бюджете на 2003 год" как и в прежние годы среди многих составляющих доходную часть федерального бюджета, на первом месте названы доходы от сбора федеральных налогов и сборов.

За 12 лет налоговая система Российской Федерации претерпела существенные изменения. Вводились и отменялись налоги, менялись объекты налогообложения и налоговые ставки, претерпевали изменения категории налогоплательщиков, устанавливались затем отменялись льготы для отдельных налогоплательщиков. Наряду с этим значительно изменился подход законодателя к определению санкций за налоговые правонарушения. От презумпции постоянной виновности налогоплательщика государство перешло к декларированию презумпции его невиновности, добавив к обычным ее составляющим - возложение бремени доказывания на обвиняющую сторону и толкование неустранимых сомнений в виновности обвиняемой стороны в ее пользу - новую: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

В настоящее время законодательно определены формы и средства налогового контроля и права налоговых органов при его осуществлении.

Решительным образом государство внедряет принципы демократизации в сферу налоговых правоотношений. Так, налоговые органы лишены права контролировать цены по сделкам по своему усмотрению— считается рыночной та цена, которая указана в договоре о сделке. Запрещена повторная налоговая проверка в организации по одним и тем же налогам, определена продолжительность выездной налоговой проверки, а проверяемый период не может превышать более трех лет, непосредственно предшествующих году проверки.

Налогоплательщики, испытывающие финансовые затруднения (характер которых точно определен в законе), имеют право на получение отсрочки и рассрочки платежа, получение налогового кредита или инвестиционного налогового кредита. Закон запрещает отказывать налогоплательщику в изменении сроков уплаты налога в случае причинения ему ущерба вследствие форс-мажорных обстоятельств, а также при задержке ему финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа. При этом правом предоставления таких льгот наделены не сами налоговые органы, а финансовые органы всех уровней.

Впервые введена возможность зачета недокументированных расходов при определении налогооблагаемого дохода для индивидуальных предпринимателей и творческих работников. Введены стандартные, имущественные, социальные и профессиональные налоговые вычеты для физических лиц.

Вместе с тем в Налоговом кодексе РФ установлены жесткие меры принуждения к уплате налогов - арест имущества налогоплательщика с санкции прокурора, приостановление расходных операций по банковским счетам, создание налоговых постов в организациях, имеющих трехмесячную налоговую задолженность, и другие.

Налоговым кодексом РФ введена процедура доказывания вины налогоплательщика в налоговом правонарушении, позаимствованная из сферы уголовного судопроизводства, - допрос налоговым инспектором свидетеля с предупреждением его о налоговой ответственности за неправомерный отказ от дачи показаний и за дачу заведомо ложных показаний, назначение налоговым инспектором экспертизы, выемка документов и предметов, осмотр территорий, помещений, документов и предметов с составлением протокола осмотра. Установлено обязательное участие не менее двух понятых при осмотре и выемке.

Если учесть, что все эти мероприятия проводятся лицом, не имеющим необходимого юридического образования, а также то, что в Налоговом Кодексе Российской Федерации обследование (осмотр) не разграничивается с обыском, то нетрудно сделать предположение о качестве документов, составленных по результатам этих мероприятий. Данное обстоятельство представляется весьма актуальным, так как проблема качества этих документов самым тесным образом связана с проблемой их допустимости как доказательств в рамках уголовного судопроизводства.

Вместе с изменением налогового законодательства неоднократно изменялся и уголовный закон, устанавливающий ответственность за налоговые преступления.

В первую очередь изменениям подверглось само понятие налогового преступления. Так, первоначально налоговым преступлением считалось сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения в крупных размерах (ст. 162-2 УК РСФСР). Иными словами, налоговым преступлением считался обман налоговых органов относительно наличия у налогоплательщика доходов (прибыли) и иных объектов налогообложения, если налоговая база по ним превышала 50 МРОТ.

Таким образом, первоначально понятие налогового преступления уголовный закон связывал с тремя основными моментами: наличием объектов налогообложения и сокрытием сведений о них, при этом размер налоговой базы, скрытой от налоговых органов, должен превышать 50 МРОТ.

В этом уголовном законе не упоминалось о неуплате (частичной уплате) налога, хотя само собой презумировалась неуплата налога в результате сокрытия налоговой базы.

С принятием и введением в действие Уголовного кодекса Российской Федерации установлена раздельно уголовная ответственность за уклонение от уплаты налога с физических лиц (ст. 198 УК РФ) и за уклонение от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ).

В ст. 199 УК РФ ответственность установлена на более позднем этапе налогообложения - на конечном этапе, этапе уплаты налога. Вместе с тем, неуплата (неполная уплата) налогов также, как и прежде связана с сокрытием налоговой базы ("путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах.").

Таким образом, понятие налогового преступления (уклонения от уплаты налогов с организаций) включало: сокрытие (занижение) налоговой базы в бухгалтерских документах, сокрытие иным способом объектов налогообложения либо налоговой базы, либо занижение сумм причитающихся налогов либо создание условий отсутствия у организации на банковском счете средств для уплаты налогов, неуплата (неполная уплата) налогов, а сумма неуплаченных налогов должна превышать 1000 МРОТ.

И, наконец, Федеральным законом от 8 декабря 2003 года "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" №162-ФЗ условия уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организации по сравнению с прежними стали более конкретизированы: признаются уклонением от уплаты налогов с организаций деяния, совершенные путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, если они совершены в крупном размере, то есть если сумма неуплаченных налогов и(или) сборов за период в пределах трех финансовых лет подряд составила более пятисот тысяч рублей при условии, что доля неуплаченных налогов и(или) сборов превысила 10 процентов суммы подлежащих уплате налогов и(или) сборов, либо она превысила один миллион пятьсот тысяч рублей.

Таким образом, законодатель вполне обоснованно исключил из диспозиции ст. 199 УК РФ указание на уклонение от уплаты страховых взносов, поскольку в налоговой системе Российской Федерации они заменены на единый социальный налог. Кроме того, в примечании к ст. 199 УК РФ законодатель кардинально изменил порядок определения крупного и особо крупного размера уклонения от уплаты налогов, отказавшись от соотнесения сумм неуплаченных налогов с размером МРОТ.

По нашему мнению, заслуживает положительной оценки и новая формулировка в диспозиции ст. 199 УК РФ способов уклонения от уплаты налогов - непредставление налоговой декларации и(или) иных обязательных документов либо включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений, поскольку налоговая декларация является главным отчетным документам налогоплательщиков перед налоговыми органами. Нельзя утверждать, что законодатель полностью исключил из обязательных условий уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов с организаций указание на искажение данных о доходах или расходах.

В соответствии с п.1 ст.80 Налогового кодекса РФ "налоговая декларант представляет собой письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или)другие данные, связанные с исчислением и уплатой налога". А в соответствии с п.п.4 п.1 ст.23 Налогового кодекса РФ и ч.2 ст. 13 Федерального Закона "О бухгалтерском учете" налогоплательщики обязаны в числе других документов представлять налоговым органам бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, которые содержат сведения о доходах и расходах организации.

Вместе с тем, законодатель исключил особые условия освобождения субъектов посягательства от уголовной ответственности, которые были предусмотрены в примечании 2 к ст. 198 УК РФ. Поскольку преступления, предусмотренные 4.1 ст. 199 УК РФ, относятся к категории преступлений небольшой тяжести, то к субъектам посягательства могут быть применены только общие условия освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием, предусмотренные ч.1 ст.75 УК РФ. К лицам, совершившим преступления, предусмотренные ч.2 ст. 199 УК РФ, эти условия освобождения от уголовной ответственности не могут быть применены с учетом тяжести этих преступлений.

Создание налоговой системы Российской Федерации сопровождалось массовыми уклонениями от уплаты налогов.

Расследованием налоговых преступлений, кроме следственной службы ФСНП, занимались и органы прокуратуры, и органы МВД. И несмотря на это, судимость за налоговые преступления за 4 года (с 1993 г. по 1996 г. включительно) возросла по всей России с 127 чел. лишь до 1380 чел. Объяснить такие малозначительные результаты борьбы с налоговыми преступлениями можно не только тем, что налоговые преступления отличаются высокой латентностью, но и недостатками профессиональной подготовки оперативных работников, занятых выявлением налоговых преступлений, и следователей, расследующих эти преступления.

Как уже указывалось, в 1997 году был введен в действие новый Уголовный кодекс РФ, установивший иные условия уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. С этого момента наблюдался рост выявленных налоговых преступлений. Так, по данным ФСНП РФ в 2001 году налоговой полицией проведена проверка свыше 69 тысяч материалов с признаками налоговых преступлений, по которым было возбуждено почти 37 тысяч уголовных дел, в том числе почти 18 тысяч - за уклонение от уплаты налогов с организаций. Сумма ущерба по оконченным делам составила почти 33 млрд. рублей.1 По нашим данным, в 2002 году эти показатели снизились.

Указом Президента РФ "Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации" № 306 от 11 марта 2003 года Федеральная служба налоговой полиции РФ упразднена.

А из ст.36 Налогового кодекса РФ было исключено положение, предоставлявшее органам налоговой полиции право "при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления" без возбуждения уголовного дела проводить многомесячную проверку налогоплательщика.

Нельзя сказать, что юридическая наука в то время не принимала участия в разработке мер по борьбе с налоговыми преступлениями.

Ряд работ был посвящен вопросам квалификации налоговых преступлений, среди которых были работы Б.Н. Бабаева, Б.В. Волженкина, Б.Д. Завидова, A.C. Куприянова, И.И. Кучерова, В.М. Ларичева, И.А. Попова, И.Н. Пастухова, А.В.Сальникова, И.Н. Соловьева, В.И. Сергеева, П.С. Яни и других авторов.

Среди работ по методике расследования налоговых преступлений, по нашему мнению, являются наиболее значимыми монография Н.М. Сологуба "Налоговые преступления: методика и тактика расследования" (1998 г.), экспериментальный учебник "Налоговое расследование" под редакцией доктора юридических наук Ю.Ф.Кваши (2000 г.), учебное пособие О.В.Челышевой и М.В.Феськова "Расследование налоговых преступлений" (2001 г.), монографии И.В.Александрова "Налоговые преступления. Криминалистические проблемы расследования" (2002 г.) и "Основы налоговых расследований" (2003 г.).

Воспринимая накопленный опыт криминалистических разработок в сфере борьбы с налоговыми преступлениями, весьма положительно оценивая работу О.В.Челышевой и М.В.Феськова и экспериментальный учебник

1 Отчет ФСНП РФ за 2001 год.

2 Российская газета, 25 марта 2003 года.

Налоговое расследование", автор все же вынужден констатировать, что до настоящего времени не завершена разработка криминалистической характеристики уклонений от уплаты налогов с организаций.

По мнению автора, должны быть решены проблемы расследования уклонений от уплаты налогов с организаций, влияющие на принятие следователем тактических и процессуальных решений, обусловленные особенностями законодательного регулирования сферы налогообложения.

Возникающие в процессе расследования налоговых преступлений проблемы в связи с названными обстоятельствами пока в криминалистической литературе вообще не рассматривались.

Разработка методики расследования налоговых преступлений требует определенных экономических знаний, обеспечивающих понимание закономерностей образования налогооблагаемой прибыли, особенностей бухгалтерского учета доходов, расходов и имущества организаций.

Кроме того, до настоящего времени криминалистическая структура уклонений от уплаты налогов с организаций с позиции системного подхода никем еще не изучалась.

Изложенные обстоятельства обусловили выбор автором этой темы для диссертационного исследования.

При этом автор исходит из того, что разработка в этом диссертационном исследовании криминалистической характеристики уклонений от уплаты налогов с организаций, во-первых, будет служить научно-эмпирической базой для разработки в целом методики расследования этих преступлений, во-вторых, позволит осуществить разработку более "усеченной" частной методики расследования -уклонений от уплаты налога физическими лицами.

Диссертация представляет собой комплексное (с привлечением положений налогового и других отраслей права, а также экономических знаний) исследование элементов криминалистической системы уклонений от уплаты налогов с организаций и задач расследования этих преступлений, обу словленных законодательным регулированием налоговых правоотношений.

Объект и предмет диссертационного исследования

Объектом исследования являлись:

1) деятельность субъектов, причастных к уклонению от уплаты налогов с организаций, нашедшая отражение в материалах уголовных дел;

2) законодательное регулирование налоговых правоотношений;

3) практика расследования и рассмотрения судами уголовных дел о преступлениях этой категории;

4) состояние научных криминалистических исследований по данной теме.

Предметом исследования являлись закономерности, определяющие особенности развития налогового преступления 'Уклонение от уплаты налогов с организаций" и его расследования.

Цель и задачи исследования

Цель диссертационного исследования - обеспечение криминалистическими средствами решения уголовно-правовых и уголовно-процессуальных задач расследования уклонений от уплаты налогов с организаций. Достижение указанной цели обеспечивалось решением следующих задач:

- формирование правовой, эмпирической и теоретической базы исследования;

- уяснение криминалистической сущности уклонений от уплаты налогов с организаций как реального явления действительности;

- формирование криминалистического понятийного аппарата, отражающего специфику преступлений этого вида;

- выявление и описание элементов криминалистической системы уклонений от уплаты налогов с организаций;

- выявление и описание связей и закономерностей криминалистической системы уклонений от уплаты налогов с организаций;

- определение содержания и достаточной совокупности признаков уклонения от уплаты налогов с организаций, обеспечивающей законность и обоснованность возбуждения уголовного дела;

- разработка общей типовой программы исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организации и рекомендаций по ее использованию;

- разработка программы анализа акта выездной налоговой проверки и других материалов налогового контроля и рекомендаций по ее применению;

- выявление проблем расследования, обусловленных спецификой законодательного регулирования налоговых правоотношений, и разработка рекомендаций по их решению.

Методология и методика исследования

Методологической основой исследования являются диалектический метод познания и системный подход к изучению преступления - уклонение от уплаты налогов с организации - как социального явления. Для сбора, обработки и оценки материала применялись методы наблюдения, логического анализа, сравнительно-правовой, моделирования и экономико-криминалистический анализ.

Теоретическая основа исследования

В соответствии с поставленными задачами автором использованы результаты теоретических исследований в смежных юридических науках - в области уголовного права, уголовно-процессуального права, криминологии и налогового права.

Теоретической основой исследования явились труды Э.У. Бабаевой, P.C. Белкина, B.C. Бурдановой, В.В. Вандышева, А.Н. Васильева, В.Л. Васильева, И.А. Возгрина, В.К. Гавло, И.Ф. Герасимова, В.А. Гуняева, Г.А.

Густова, JI.Я. Драпкина, Г.Г. Зорина, А.Н. Колесниченко, В.Е. Коноваловой, И.Ф. Крылова, В.Я. Колдина, А.Н. Ларькова, И.М. Лузгина, В.А. Образцова, В.И. Рохлина, М.В. Салтевского, H.A. Селиванова, Т.А. Седовой, Л.А. Сергеева, Н.М.Сологуба, Л.А. Соя-Серко, В.Г. Танасевича, В.И. Шиканова, О.В. Челышевой, A.A. Эксархопуло, A.A. Эйсмана, Н.П. Яблокова и других.

Эмпирическая основа исследования

Эмпирическую базу исследования составили статистические данные о состоянии и динамике налоговой преступности, результаты изучения опубликованной и неопубликованной судебно-следственной практики, материалы 143 уголовных дел, рассмотренных федеральными судами в разных регионах Российской Федерации, и 43 уголовных дела, прекращенных в стадии предварительного расследования по разным основаниям, в том числе в связи с деятельным раскаянием.

Автором использовались обзоры судебно-следственной практики, подготовленные Главным следственным управлением Федеральной службы налоговой полиции РФ.

В процессе диссертационного исследования автором использованы постановления и определения Конституционного Суда РФ, Высшего арбитражного суда РФ и Верховного Суда РФ.

Научная новизна, теоретическая и практическая значимость исследования

Научная новизна результатов диссертационного исследования состоит в том, что соискатель впервые на уровне монографического исследования:

- сформировал криминалистическую структуру преступления - уклонения от уплаты налогов с организаций;

- дал криминалистическое определение понятия этого преступления;

- дал криминалистическое описание элементов системы уклонения от уплаты налогов с организаций, их внутренних и внешних связей и закономерностей;

- определил содержание и достаточную совокупность признаков уклонения от уплаты налогов с организаций как основания для возбуждения уголовного дела;

- разработал общую типовую программу исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организаций и рекомендации по ее использованию следователем;

- разработал программу анализа акта выездной налоговой проверки и других материалов налогового контроля и рекомендации по использованию ее следователем;

- определил совокупность проблем расследования уклонений от уплаты налогов с организаций, обусловленных спецификой законодательного регулирования налоговых правоотношений и влияющих на принятие следователем процессуальных и тактических решений, и предложил пути их решения.

Теоретические результаты диссертационного исследования могут быть основой для разработки в целом методики расследования уклонений от уплаты налогов с организаций, а также методики расследования другого налогового преступления - уклонений от уплаты налога физическим лицом.

Практическая значимость результатов диссертационного исследования состоит в следующем:

- сформированная автором криминалистическая структура уклонений от уплаты налогов с организаций и выполненное им описание элементов этой структуры, их внутренних и внешних связей и закономерностей позволит следователю в процессе расследования этих преступлений составить представление о конкретном расследуемом преступлении, свободно ориентироваться в исходной информации и правильно ее понимать;

- определенная автором достаточная совокупность признаков, указывающих на данное преступление, позволит избежать нарушений закона при возбуждении уголовных дел этой категории;

- разработанные автором общая типовая программа исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организации и программа анализа акта выездной налоговой проверки и других материалов налогового контроля могут быть использованы непосредственно в процессе предварительного расследования и при судебном рассмотрении уголовных дел этой категории;

- предложенные автором пути решения проблем расследования этих преступлений, вытекающих из специфики налоговых правоотношений, могут быть использованы в практической деятельности следователя и дознавателя.

Основные положения, выносимые на защиту:

1. Определение криминалистического понятия уклонения от уплаты налогов с организации. Под уклонением от уплаты налогов с организаций автор понимает обусловленную субъективными и объективными факторами (в том числе и элементами обстановки, в которой совершается это преступление) и отражающуюся в элементах обстановки противоправную общественно опасную деятельность субъекта (субъектов) по уклонению от исполнения налоговой обязанности организации в установленный законом срок и в установленном законом размере, имеющую целью оставление в своей собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных средств, подлежащих перечислению в бюджеты и предназначенных для финансового обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований, угрожающую экономической безопасности государства, подрывающую его социальную и политическую стабильность.

2. Криминалистическая характеристика уклонений от уплаты налогов с организаций, в том числе предлагаемые автором определения ее элементов.

По мнению, автора, предметом посягательства при уклонении от уплаты налогов являются денежные средства, подлежащие перечислению в федеральный и/или региональный и/или местный бюджет или бюджеты государственных внебюджетных фондов как установленный законом обязательный индивидуально безвозмездный платеж для формирования доходной части этих бюджетов с целью финансового обеспечения деятельности государства и/или муниципальных образований и выполнения возложенных на них функций и задач.

Место уклонения от уплаты налогов с организацией - это реально существующее пространство, определяемое конкретными адресами, на котором совершаются деяния (действия и бездействие) субъекта (субъектов) по умышленному искажению в налоговой декларации и(или) бухгалтерских документах данных о доходах и(или) расходах либо по использованию иных способов с целью полного или частичного уклонения от исполнения налоговой обязанности организации. Оно включает место фактического нахождения организации-налогоплательщика, место нахождения ее обособленных подразделений и имущества, место фактического осуществления ею предпринимательской и иной деятельности.

Время уклонения от уплаты налогов с организаций всегда включает три конкретных финансовых года подряд, в пределах которых сумма неуплаченных налогов превысила пятьсот тысяч рублей и одновременно превысила 10 процентов всей суммы подлежащих уплате налогов с данной организации, либо иной конкретный период времени, когда сумма неуплаченных организацией налогов превысила один миллион пятьсот тысяч рублей, налоговые периоды, за которые совершено уклонение от уплаты налогов, сроки уплаты налогов по каждому из этих налоговых периодов, сроки представления налоговых деклараций и сроки представления бухгалтерской отчетности, а также в зависимости от избранного виновными способа преступления может включать время внесения в налоговые декларации и документы бухгалтерской отчетности заведомо ложных сведений и время включения таких же сведений в документы бухгалтерского или налогового учета.

Представленная автором классификация способов уклонения от уплаты налогов с организации включает следующие группы способов:

Первая группа способов связана с непредставлением налоговой декларации.

К их числу относятся: а) несоставление налоговой декларации, сопряженное с составлением

- документов бухгалтерской отчетности с достоверными сведениями либо

- таких же документов с заведомо ложными сведениями; б) составление налоговой декларации с достоверными сведениями; в) составление налоговой декларации с заведомо ложными сведениями сопряженное с составлением документов бухгалтерской отчетности в указанных выше двух вариантах.

Вторая группа способов связана с непредставлением документов бухгалтерской отчетности. К их числу относятся: а) непредставление этих документов в ситуации, когда налоговая декларация была представлена с ложными сведениями, сопряженное с составлением

- бухгалтерской отчетности с достоверными сведениями; б) непредставление документов бухгалтерской отчетности и налоговой декларации.

Третья группа способов - включение в налоговую декларацию заведомо ложных сведений - может быть сопряжена с включением в документы бухгалтерской отчетности достоверных сведений либо с искажением в них данных о доходах, расходах и объектах налогообложения, которое может начинаться на более ранних этапах бухгалтерского или налогового учета.

Четвертая группа способов - включение в документы бухгалтерской отчетности заведомо ложных сведений - может включать: а) способы занижения доходов; б) способы завышения расходов, кроме затрат на оплату труда; в) способы занижения затрат на оплату труда в общем составе расходов организации; г) способы сокрытия имущества организации как объекта налогообложения или занижения его стоимости (как налоговой базы); д) способы искажения в бухгалтерских документах иных данных, учитываемых при исчислении налоговой базы и суммы налога.

Эти способы уклонения от уплаты налогов с организаций могут быть использованы на всех этапах бухгалтерского учета:

- непосредственно в документах бухгалтерской отчетности при правильном отражении тех же данных на более ранних этапах учета;

- непосредственно в регистрах бухгалтерского учета при правильном отражении этих же данных в сводных документах;

- непосредственно в сводных документах при правильном отражении этих же данных в первичных учетных документах;

- искажение данных, учитываемых при исчислении налоговой базы и суммы налога, может быть начато в первичных учетных документах, в том числе путем их несоставления.

Эти же способы искажения данных могут быть использованы и при составлении документов налогового учета.

3. Совокупность признаков уклонения от уплаты налогов с организации, достаточная для принятия обоснованного решения о возбуждении уголовного дела. Возбуждение уголовного дела по признакам ст. 199 УК РФ будет законным, если имеются поводы и в них содержаться сведения о том, что конкретная организация уклонилась от уплаты конкретных налогов за определенные налоговые периоды в пределах трех финансовых лет подряд на сумму, превышающую пятьсот тысяч рублей и одновременно превышающую 10 процентов суммы подлежащих уплате с организации всех налогов, либо на сумму, превышающую один миллион пятьсот тысяч рублей.

4. Определение общей типовой программы исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организаций. Под общей типовой программой исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организаций понимается научно-обоснованная и логически упорядоченная система общих типовых задач и типовых промежуточных (частных) задач расследования, обусловленных содержанием и характером связей элементов и закономерностей криминалистической системы этого преступления, предназначенная для организации исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организаций на стадии доследст-венной проверки материалов, на начальном и всех последующих этапах расследования.

5. Разработанная автором общая типовая программа исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организации и рекомендации по ее использованию.

6. Разработанная автором программа анализа акта выездной налоговой проверки и других материалов налогового контроля и рекомендации по ее использованию.

7. Предложенные автором решения проблем, обусловленных спецификой законодательного регулирования налогового контроля, влияющих на формирование общих и частных задач расследования уклонений от уплаты налогов с организаций.

Апробация результатов диссертационного исследования

Основные положения диссертации были предметом обсуждения на Всероссийской научно-практической конференции по вопросам права а Санкт-Петербурге (октября 2003 г.), на кафедре прокурорско-следственной деятельности в сфере борьбы с преступностью Санкт-Петербургского юридического института Генеральной прокуратуры РФ и в Институте правоведения и предпринимательства, результаты исследования включены в учебные курсы при подготовке прокурорско-следственных работников и при повышении их квалификации.

Ряд теоретических выводов и практических рекомендаций отражены в семи публикациях автора.

Структура диссертации

Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, сопровождается списком использованных законодательных, нормативно-правовых и литературных источников, и двумя приложениями. Текст работы иллюстрирован семью схемами.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

Выполненное автором диссертационное исследование позволяет сделать следующие выводы.

I. Уклонение от уплаты налогов с организаций в криминалистическом понимании есть общественно опасная, противоправная сложная реальная система, возникающая по воле виновного (виновных), в своем развитии направленная на оставление в собственности виновных, их хозяйственном ведении или оперативном управлении денежных средств, подлежащих перечислению в бюджеты, система временно существующая и имеющая свои объективные закономерности.

Эта система становится реальным явлением действительности в результате нарушения субъектом запрета, установленного в уголовном законе.

Система преступления "уклонение от уплаты налогов с организации" является сложной системой еще и потому, что включается в себя ряд подсистем — элементов криминалистической структуры этого преступления. К ним автор относит: организацию-налогоплательщика, уклонившуюся от уплаты налога, обозначив тем самым место совершения преступления; содержание налоговой обязанности организации-налогоплательщика и ее размер, что по своей сути обозначает предмет преступного посягательства; субъектов посягательства; психическую деятельность субъектов посягательства; физическую деятельность субъектов посягательства; время посягательства; факты-последствия посягательства; общественную опасность и противоправность посягательства.

Совокупность этих элементов образует систему, поскольку соблюдены принципы их отбора: без любого из этих элементов система преступления как цельное реальное явление существовать не может; названные элементы являются общими для всех уклонений от уплаты налогов с организаций в крупном размере; каждый из этих элементов содержит информацию, позволяющую высказать предположение о каком-то другом элементе этой системы, а значит - успешно решать задачи расследования.

Систематизированное описание элементов реальной системы преступления "уклонение от уплаты налогов с организации", их внутренних и внешних связей и закономерностей является сущностью криминалистической характеристики этого преступления.

Наиболее оптимальным методом изучения уклонения от уплаты налогов с организации как социального явления реальной действительности является системный подход, ориентирующий на раскрытие целостности этой системы и поддерживающих эту целостность механизмов, а также на выявление многообразных типов связей внутри системы этого преступления и вовне и сведение их в единую теоретическую картину, какой является криминапистичеекая характеристика этого преступления.

При уклонении от уплаты налогов с организаций предмет посягательства определяется содержанием налоговой обязанности организаций, которая включает пять основных налогов: налог на прибыль организаций, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, акцизы и налог на имущество организаций.

Время совершения преступления "уклонение от уплаты налогов с организаций" включает в качестве обязательных элементов три финансовых года подряд, в пределах которых сумма неуплаченных организацией налогов превысила пятьсот тысяч рублей и одновременно превысила 10 процентов всей суммы подлежащих уплате налогов либо превысила один миллион пятьсот тысяч рублей, налоговые периоды, от уплаты налогов за которые организация уклонилась, сроки уплаты налогов по каждому из этих налоговых периодов, сроки представления налоговых деклараций и документов бухгалтерской отчетности, а в зависимости от выбранного виновными способа посягательства - время включения в налоговые декларации, документы бухгалтерской отчетности, документы бухгалтерского и налогового учета заведомо ложных сведений.

Криминалистическая классификация способов уклонения от уплаты налогов с организации должна прежде всего исходить из их уголовно-правовой классификации, представленной в диспозиции ст. 199 УК РФ, которая включает непредставление налоговой декларации и бухгалтерской отчетности и способы искажения в налоговых декларациях и бухгалтерской отчетности данных о доходах или расходах организации и иных данных, способствовавших уклонению от уплаты налогов.

Способы уклонения от уплаты налогов и законодательное регулирование системы бухгалтерского учета и управления организацией предопределяют возможных субъектов этого преступления, наделенных обязанностью исполнять финансовые обязательства организации.

2. Сконструированная автором криминалистическая характеристика уклонений от уплаты налогов с организаций позволила ему выделить достаточную совокупность признаков этого преступления, при наличии которой в предусмотренных законом поводах возбуждение уголовного дела по признакам ст. 199 УК РФ будет обоснованным. Эти признаки относятся к месту совершения преступления, времени его совершения, а также к предмету и размеру посягательства.

3.Относительная стабильность законодательного регулирования налоговых правоотношений и неизменность предмета расследования позволяют типизировать деятельность субъектов расследования путем разработки общей типовой программы исследования события с признаками уклонения от уплаты налогов с организаций и программы анализа акта выездной налоговой проверки и других материалов налогового контроля. Однако, это не исключает эвристического подхода к расследованию этих преступлений.

4. Рабочими версиями на начальном этапе расследования уклонений от уплаты налогов с организаций является "официальная" версия, содержащаяся в акте выездной налоговой проверки и других материалах налогового контроля, версия, изложенная в возражениях руководителя организации-налогоплательщика против выводов налогового инспектора, а также версия, возникшая у следователя или по результатам выполнения оперативно-розыскных мероприятий.

Каждая из этих версий должна быть проверена в процессе предварительного расследования.

5. При расследовании налоговых преступлений возникают специфические задачи расследования, обусловленные особенностями законодательного регулирования налогового контроля.

Процесс расследования уклонений от уплаты налогов с организаций -трудный процесс, требующий от следователя не только высокой профессиональной подготовки в области уголовного права, уголовного процесса и криминалистики, но и определенных знаний налогового права, бухгалтерского учета, гражданского и некоторых других отраслей права.